Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Сделки между взаимозависимыми лицами налоговые риски в 2024 году». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
Суть взаимозависимости в особых отношениях между лицами, при которых одни могут влиять на условия и результаты деятельности других. Это установлено в статье 105.1 Налогового кодекса. Непосредственным признаком существования связи между лицами является участие одного из них в капитале другого. Например, компания А является учредителем компании Б. Еще один классический пример — физическое лицо и ООО, участником которого он является. Это самые простые случаи.
Контролируемые сделки
В законодательстве есть понятие «контролируемые сделки» — их перечень проведен в статье 105.14 НК РФ. А в статье 105.16 Кодекса указано, что о совершении таких сделок необходимо уведомлять налоговую службу. Однако любая ли сделка между взаимозависимыми лицами будет считаться контролируемой? Вовсе нет. Контролируемыми могут признаваться сделки, которые влияют на налогооблагаемую базу по налогам на прибыль организаций, на добычу полезных ископаемых, НДФЛ граждан, имеющих статус ИП, а также НДС. Причем в отношении последнего налога указано такое условие: одна из сторон сделки не является его плательщиком или применяет освобождение от его уплаты. Таковы требования пункта 11 статьи 105.14 и пункта 13 статьи 105.3 НК РФ.
В целом, если говорить о взаимоотношениях с российскими зависимыми лицами, то большинство сделок с ними к контролируемым как раз относиться не будет. Но это вовсе не значит, что они выпадут из поля зрения ИФНС.
Новые штрафы по сделкам с иностранными компаниями
В качестве еще одной меры борьбы с уходом от налогообложения при совершении сделок с зависимыми иностранными контрагентами закон предусматривает установление повышенных штрафов по факту применения нерыночных цен в таких сделках.
С 1 января 2024 года неуплата или неполная уплата налога в результате применения в контролируемых сделках с иностранными компаниями нерыночных цен повлечет наложение штрафа в размере 40% от неуплаченной суммы налога, но не менее 500 000 рублей (новая редакция п. 1 ст. 129.3 НК РФ).
При этом применение нерыночных цен в контролируемых сделках, совершенных с российскими компаниями, станет наказываться меньшим штрафом. Штраф за такое нарушение будет составлять 40% от неуплаченной суммы налога, но не менее 30 000 рублей (новый п. 1.2 ст. 129.3 НК РФ).
Одновременно ужесточается ответственность за попытки скрыть сделки с зависимыми иностранными компаниями. Так, закон увеличивает штраф за непредставление уведомления о контролируемых сделках, совершенных в календарном году, с 5 000 до 100 000 рублей (новая редакция ст. 194.4 НК РФ).
За непредставление уведомления об участии в международной группе компаний штраф увеличится с 50 000 до 500 000 рублей (новая редакция ст. 129.9 НК РФ).
Со 100 000 до 1 000 000 рублей увеличится штраф за непредставление странового отчета или представление странового отчета, содержащего недостоверные сведения (новая редакция ст. 129.10 НК РФ).
Непредставление документации в отношении международной группы компаний с нового года повлечет взыскание штрафа в размере 1 000 000 рублей (сейчас штраф за данное нарушение взимают в размере в размере 100 000 рублей).
Сделки между взаимозависимыми лицами и налоговые риски
Сделки между взаимозависимыми лицами сопряжены с определенными налоговыми рисками, которые необходимо учитывать при планировании и проведении таких операций.
Взаимозависимые лица — это лица, между которыми существует влияние, контроль или привязанность. Такие лица могут быть связаны семейными, владельческими или финансовыми отношениями, а также общим управлением или собственностью.
При совершении сделок между взаимозависимыми лицами возникают риски, связанные с возможным искусственным увеличением или снижением цены, условий или объема сделки. Такие действия могут быть направлены на налоговую оптимизацию и могут привести к нарушению налогового законодательства.
Налоговая служба обычно обращает особое внимание на сделки между взаимозависимыми лицами, проводя анализ их условий и соответствия рыночным условиям. Если сделка считается несоответствующей рыночным условиям, налоговая служба может применить налоговые корректировки, например, увеличить доход или уменьшить расходы.
Для снижения налоговых рисков при совершении сделок между взаимозависимыми лицами рекомендуется:
- Провести анализ рыночных цен и условий — перед проведением сделки необходимо провести анализ рыночных цен и условий аналогичных операций. Это позволит определить, соответствуют ли условия сделки рыночным условиям и избежать налоговых корректировок.
- Заключить письменное соглашение — рекомендуется заключить письменное соглашение о сделке, в котором будут четко описаны условия сделки, цена, сроки и другие существенные условия. Это поможет предоставить доказательства соответствия сделки рыночным условиям.
- Соблюдать документационные требования — налоговое законодательство может предусматривать обязательные требования к документации при совершении сделок между взаимозависимыми лицами. Необходимо соблюдать эти требования и подготовить необходимые документы.
- Консультироваться с налоговыми специалистами — для минимизации налоговых рисков рекомендуется обратиться за консультацией к налоговым специалистам, которые помогут разработать наиболее эффективную стратегию совершения сделок между взаимозависимыми лицами.
Критерии отнесения к аффилированным лицам
Чтобы признать физическое или юридическое лицо аффилированным, необходимо определить его способность оказывать влияние на других субъектов, осуществляющих хозяйственную деятельность или являющихся участниками сделок. Законодательство разделяет лица, которые являются аффилированными по отношению к юридическому лицу, и тех, кто оказывает влияние на «физическое лицо, осуществляющее предпринимательскую деятельность», то есть на ИП.
К первым статья 4 Закона «О конкуренции…» относит тех, кто соответствует следующим признакам:
- представитель коллегиального исполнительного органа или органа управления (например, совета директоров или наблюдательного совета), а также лицо, «осуществляющее полномочия его единоличного исполнительного органа». Этот пункт действует и в отношении юрлиц, являющихся участниками финансово-промышленных групп;
- лица из той же группы, что и юридическое лицо;
- те, кто имеют право распоряжаться более чем 20% общего количества голосов, относящихся к голосующим акциям или приходящихся на долю участия в уставном капитале компании. К этому пункту относятся и юридические лица.
По отношению к ИП аффилированными являются:
- Организации, в которых его доля уставного капитала составляет больше 20%.
- Лица, относящиеся с ним к одной группе. Понятие группы лиц раскрывается в п. 7 ч.1 ст. 9 ФЗ «О защите конкуренции» (перечисляются родственные связи, в т. ч. некровные).
Взаимозависимые лица: общие положения
В налоговом законодательстве применяется понятие взаимозависимости, а не аффилированности – и на это есть веские основания, о чем скажем в следующем разделе.
В пункте 1 статьи 20 и пункте 2 статьи 105.1 Налогового кодекса РФ перечислены признаки лиц, которые признаются взаимозависимыми для целей налогообложения. Однако пункт 2 статьи 20 уточняет, что суд может установить взаимозависимость по «иным обстоятельствам», если решит, что отношения между «подозреваемыми» могут повлиять на условия и результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).
Итак, взаимозависимость имеет место в следующих случаях (ст. 105.1 НК РФ):
- Если доля участия одной организации в другой составляет более 25%. Эти же признаки актуальны, когда речь заходит о влиянии физического лица на компанию или несколько компаний.
- В случае, когда физическое лицо и его родственники (детально родственные связи перечислены в последнем пункте) могут назначать и избирать руководителя компании или не менее 50% состава коллегиального исполнительного органа (совета директоров, наблюдательного совета) этой организации.
- Когда более 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) приходится на одни и те же лица, в том числе на их родственников, перечисленных в последнем пункте данного перечня.
- Компания и ее руководитель, а также руководитель и подчиненный являются взаимозависимыми лицами.
- Если в нескольких организациях руководителем является один и тот же человек.
- Группа организаций и физических лиц, в которой доля прямого влияния каждого предыдущего участника на последующего составляет более 50%.
- Взаимозависимость существует между физическим лицом и его родственниками – супругом, родителями (усыновителями), детьми (в том числе усыновленными), полнородными и неполнородными братьями и сестрами, опекуном (попечителем) и подопечным.
Статья 20 НК РФ рассматривает взаимозависимость в контексте влияния физических лиц и организаций на условия и результаты деятельности «представляемых ими лиц», а, следовательно, на исчисление налогов.
Взаимозависимость признают в следующих случаях:
- доля непосредственного участия одной компании в другой составляет более 20%. Косвенная сопричастность через посредников вычисляется путем произведения долей прямого участия компаний из этой цепочки друг в друге;
- речь заходит о руководителе и подчиненном;
- или о людях, состоящих в родственных связях (супруги, родственники, усыновитель и усыновленные, попечитель и опекаемый).
Взаимозависимость не будет признана в следующих случаях:
- сделку совершила компания, лидирующая на рынке в своей отрасли;
- в деятельности юрлиц принимает участие государство.
Инспекторы тщательно следят за наличием взаимозависимости в самых разных сферах деятельности. Например, в ценообразовании. Согласно статье 40 НК РФ, инспекторы могут сами определить рыночную цену для последующего исчисления налогов, если докажут, что предложенная компанией стоимость отклоняется от средних показателей более, чем на 20% – не важно, в большую или меньшую сторону.
О сделках, подлежащих контролю, идет речь в статьях 40, 45, главах 14.2–14.5 НК РФ.
Кроме того, на предмет взаимозависимости налоговики контролируют следующие вопросы:
- величину имущественного налогового вычета (ст. 220 НК РФ);
- исчисление НДФЛ с доходов от матвыгоды (ст. 212, 217 НК РФ);
- размер процентов по долговым обязательствам, учитываемых в расходах при расчете налога на прибыль (ст. 269 НК РФ);
- восстановление амортизационной премии при досрочной (до истечения 5 лет с ввода в эксплуатацию) продаже основного средства (п. 9 ст. 258, п. 1 ст. 268 НК РФ);
- использование налоговой льготы в отношении движимого имущества, принятого на учет после 2012 года (п. 25 ст. 381 НК РФ);
- налогообложение иностранных юрлиц, осуществляющих деятельность на территории РФ (ст. 306, 308, 309.1 НК РФ).
Не все сделки между взаимозависимыми лицами подлежат контролю. Налоговым законодательством предусмотрены ограничения по суммам и режимам налогообложения. Если стороны в течение календарного года проводили сделки, подлежащие контролю, о них обязательно нужно отчитаться в налоговой.
Немного о сделках между взаимозависимыми лицами
В целях налогового законодательства к сделкам между взаимозависимыми лицами приравнены следующие сделки:
а) сделки, совершенные непосредственно взаимозависимыми лицами;
б) совокупность сделок по перепродаже товаров, работ, услуг, совершаемых с участием лиц (третьих лиц), не являющихся взаимозависимыми, но при условии, что такие третьи лица:
— не выполняют в этой совокупности сделок никаких дополнительных функций, за исключением организации самой перепродажи товаров, работ, услуг одним лицом другому лицу, признаваемому взаимозависимым с этим лицом;
— не принимают на себя никаких рисков и не используют никаких активов для организации перепродажи товаров, работ, услуг одним лицом другому лицу, признаваемому взаимозависимым с этим лицом;
в) сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли;
г) сделки, одной из сторон которых является лицо, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства которого являются государство или территория, включенные в перечень государств и территорий, утверждаемый Министерством финансов РФ в соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 284 Налогового кодекса РФ (офшорные зоны).
Контролируемые сделки
Контролируемые сделки — это сделки между взаимозависимыми лицами (с учетом особенностей, предусмотренных статьей 105.14 раздела V.1 НК РФ).
Контроль распространяется на сделки, осуществление которых влечет необходимость учета хотя бы одной стороной таких сделок доходов, расходов и (или) стоимости добытых полезных ископаемых, что приводит к увеличению и (или) уменьшению налоговой базы по следующим налогам:
- налогу на прибыль организаций;
- налогу на доходы физических лиц, уплачиваемого в соответствии со статьей 227 НК РФ (ИП, нотариусы, адвокаты и др. лица, занимающиеся частной практикой);
- налога на добычу полезных ископаемых (в случае, если одна из сторон сделки является налогоплательщиком указанного налога и предметом сделки является добытое полезное ископаемое, признаваемое для налогоплательщика объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, при добыче которых налогообложение производится по налоговой ставке, установленной в процентах);
- налога на добавленную стоимость (в случае, если одной из сторон сделки является организация (индивидуальный предприниматель), не являющаяся (не являющийся) налогоплательщиком налога на добавленную стоимость или освобожденная (освобожденный) от исполнения обязанностей налогоплательщика по налогу на добавленную стоимость).
Налоговые последствия признания лиц взаимозависимыми
При признании лиц взаимозависимыми непосредственные налоговые и организационные последствия возникают только в том случае, если налогоплательщик совершает с взаимозависимым лицом сделку, признаваемую контролируемой.
К контролируемым сделкам относятся сделки с взаимозависимыми лицами, перечень которых приведен в п. 2 ст. 105.14 НК РФ, а также сделки, формально не являющиеся контролируемыми, но приравненные к ним.
Установление факта совершения контролируемых сделок имеет для налогоплательщика следующие прямые организационные и налоговые последствия:
-
необходимость направления налогоплательщиком уведомления о совершении контролируемых сделок (ст. 105.16 НК РФ);
-
необходимость подготовки и предоставления документации относительно конкретной сделки (группы однородных сделок), то есть обязанность налогоплательщика обосновать цены по контролируемым сделкам (ст. 105.15 НК РФ);
-
осуществление в отношении налогоплательщика специального налогового контроля полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами (ст. 105.17 НК РФ);
-
корректировка налоговых обязательств налогоплательщика – при установлении отклонения цены контролируемой сделки от уровня рыночных цен в сторону повышения или понижения при условии, что такое отклонение повлекло за собой занижение суммы налога (завышение суммы убытка) (ст. 105.3 НК РФ).
Для наступления указанных последствий достаточно признания факта взаимозависимости с контрагентом по сделке и отнесения данной сделки к числу контролируемых.
Следует особо отметить, что налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами является отдельной формой налогового контроля, осуществляемого уполномоченным федеральным органом исполнительной власти (ФНС РФ). Данная форма налогового контроля не осуществляется территориальными налоговыми органами при проведении камеральных или выездных налоговых проверок (п. 1 ст. 105.17 НК РФ).
Вместе с тем, вопреки иногда высказываемому мнению, данное правило не означает, что территориальные налоговые органы в принципе не вправе осуществлять контроль сделок между взаимозависимыми лицами, не отнесенных к числу контролируемых.
В этом случае территориальный налоговый орган, исследуя неконтролируемую сделку между взаимозависимыми лицами, вправе установить факт получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды и в связи с этим потребовать от налогоплательщика скорректировать свои налоговые обязательства. При этом для возникновения каких-либо налоговых последствий в отношении налогоплательщика недостаточно установления территориальным налоговым органом одного лишь факта взаимозависимости.
О необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:
-
невозможность реального осуществления налогоплательщиком операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;
-
отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;
-
учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;
-
совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.
Таким образом, в отношении сделок налогоплательщика, совершенных с взаимозависимыми лицами, но не признаваемых контролируемыми, территориальному налоговому органу необходимо доказывать наличие обстоятельств, свидетельствующих о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
На практике территориальные налоговые органы доказывают наличие обстоятельств, свидетельствующих о получении необоснованной налоговой выгоды, следующим образом:
-
получение данных из ЕГРЮЛ и (или) базы «СПАРК», свидетельствующих о наличии взаимозависимости, а также о создании юридических лиц незадолго до совершения хозяйственных операций;
-
использование иных государственных информационных ресурсов, в том числе баз паспортов РФ, ЕГРН, ЕГРИП, баз данных МВД РФ в отношении транспортных средств, информационных ресурсов Таможни РФ, ФМС РФ, ЦБ РФ, ПФР РФ, ФСС РФ;
-
использование иных негосударственных информационных ресурсов: ИАС FIRA.PRO, поисковой системы по предприятиям России «Коммерсант КАРТОТЕКА» и пр.;
-
направление запросов контрагентам налогоплательщика с целью установления факта нарушения контрагентами налогоплательщика налогового законодательства РФ;
-
вызов в качестве свидетелей физических лиц, занимающих руководящие должности у контрагентов налогоплательщика, а также иных сотрудников контрагентов налогоплательщика с целью установления факта номинального управления контрагентом налогоплательщика, а также недостаточности числа сотрудников для совершения контрагентом налогоплательщика своих обязательств перед ним;
-
вызов в качестве свидетелей собственников, генеральных директоров, а также других сотрудников организаций, осуществляющих перевозку товаров по сделке налогоплательщика, с целью опровержения фактического перемещения товара между участниками сделки;
-
проведение осмотра помещений, территорий, объектов налогообложения, документов и предметов налогоплательщика;
-
анализ операций контрагентов по выпискам из расчетного счета, бухгалтерской и налоговой отчетности, с целью установления факта отсутствия хозяйственных операций, типичных для деятельности контрагента (например, отсутствуют арендные платежи, социальные взносы на заработную плату, расходы на канцелярские товары и т.п.);
-
вызов в качестве свидетелей сотрудников налогоплательщика в том случае, если у налогового органа имеются сомнения в том, что работы (услуги) действительно оказывались сотрудниками контрагента налогоплательщика, а не собственными сотрудниками;
-
направление запросов в иностранные компетентные органы с целью получения информации о лицах, являющихся контрагентами налогоплательщика, для установления конечных бенефициаров;
-
направление запросов иностранным юридическим лицам с целью установления фактических отношений между участниками заявленных сделок (например, между производителем товара и налогоплательщиком, реализующим данный товар на территории Российской Федерации, при наличии посредников);
-
направление запросов производителю товара в том случае, если у налогового органа имеются сомнения в том, что данный товар производился в определенном количестве;
-
установление факта использования разными организациями одних и тех же технических средств связи (телефон, факс, модем с одним IP-адресом);
-
привлечение специалистов и экспертов к мероприятиям налогового контроля (особенно если налогоплательщик осуществляет выполнение работ, при этом часть работ передана взаимозависимому лицу по договору субподряда);
-
проведение инвентаризации имущества налогоплательщика с целью проверки достоверности данных, содержащихся в документах налогоплательщика, а также для выяснения иных обстоятельств, имеющих значение для выполнения задач налоговой проверки;
-
привлечение сотрудников органов внутренних дел для участия в проводимой налоговым органом проверке;
-
использование механизмов определения рыночного уровня цен, установленных главой 14.3 НК РФ, с целью определения значительного отклонения цен сделки от уровня рыночных цен.
Следует отметить, что приведенный выше подход к анализу неконтролируемых сделок между взаимозависимыми лицами в целом схож с подходом к анализу любых сомнительных сделок налогоплательщика, позволяющих сделать вывод о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
При этом факт взаимозависимости, а также факт отклонения цены сделки от уровня рыночных цен сами по себе не будут являться основанием для доначисления налогов, но станут значимым фактором повышенного внимания налоговых органов к сделке и ее результатам.
Отчет о контролируемых сделках
Совершение бизнес-субъектом контролируемых сделок накладывает на него обязанность уведомить о таком факте фискальный орган. Срок для подачи уведомления — не позднее 20 мая года, следующего за календарным годом, в котором была совершена сделка (п. 2 ст. 105.16 НК РФ). Так, крайний срок сдачи отчета о контролируемых сделках, совершенных в 2022 году, — 20 мая 2023 года.
Направлять отчет необходимо в ИФНС по месту нахождения плательщика, для крупнейших плательщиков — это налоговая по месту их учета. Полученные сведения территориальный орган направляет в ФНС России в течение 10 дней (п. 2, п. 5 ст. 105.16 НК РФ).
Уведомление (отчет) можно направить как в электронной форме, так и на бумажном носителе. Форма документа и порядок его заполнения утверждены приказом ФНС России от 07.05.2018 № ММВ-7-13/249@ (ред. от 16.07.2020).
Законом уточняется, что при сопоставлении условий сделок между взаимозависимыми и не взаимозависимыми лицами, а также при подготовке ТЦО документации налогоплательщик сможет использовать только те источники информации, которые предусмотрены в ст. 105.6 НК РФ (п. 5 ст. 105.6 НК РФ).
Одновременно прямо разрешается использовать информацию о сопоставимых сделках, совершенных не только самим налогоплательщиком с независимыми лицами, но и о сделках взаимозависимого с налогоплательщиком лица с независимыми лицами (п. 6 ст. 105.6 НК РФ). Технически, согласно разъяснениям Министерства финансов РФПисьма Министерства финансов РФ №03-01-18/27886 от 17 июля 2013 года, №03-01-18/45611 от 28 октября 2013 года, такая возможность существовала и ранее, однако для внесения полной ясности в этот вопрос законодатель решил закрепить это правило в Законе.
ТЦО документация и уведомление о контролируемых сделках
- В ТЦО документации нужно будет указывать следующие дополнительные сведения (пп. 1, 2 п. 1 ст. 105.15 НК РФ):
- документальное подтверждение сведений о функциях лиц, являющихся сторонами сделки, об используемых ими активах, связанных с этой контролируемой сделкой, и о принимаемых ими экономических (коммерческих) рисках, которые налогоплательщик учитывал при ее заключении;
- расширенную информацию об иностранном контрагенте, включая сведения о доходах и расходах, численности сотрудников, сумме прибыли (убытка), стоимости основных средств и нематериальных активов за период, в котором совершена сделка, с приложением подтверждающих документов, в том числе, финансовой отчетности, если это предусмотрено личным законом указанного лица. Данное требование распространяется на сделки между лицами, признаваемыми взаимозависимыми согласно ст. 105.1 НК РФ;
- документы, содержащие регистрационные данные иностранного лица-стороны по сделке и сведения о лицах, выступающих от имени указанного лица, предоставленные налогоплательщику при заключении контролируемой сделки;
- анализ коммерческих и (или) финансовых условий контролируемой сделки, осуществленный в соответствии со статьей 105.5 НК РФ;
- описание корректировок для обеспечения необходимой степени сопоставимости финансовых и (или) коммерческих условий контролируемой сделки и сопоставляемых сделок (организаций).
Отметим, что некоторые из указанных выше сведений (например, анализ коммерческих и (или) финансовых условий контролируемой сделки) фактически уже указываются налогоплательщиками в ТЦО документации, в том числе, и с учетом разъясняющих писем налоговых органовПисьмо ФНС РФ №ОА-4-13/14433@ от 30 августа 2012 года «О подготовке и представлении документации в целях налогового контроля» о подготовке документации. Закон в этой части лишь формально закрепляет в НК РФ обязанность налогоплательщика раскрывать такие сведения в ТЦО документации.
С учетом расширенных требований к составу информации (согласно положениям НК РФ в редакции Закона), которая должна в обязательном порядке содержаться в документации, а также подтверждающих документов, прикладываемых к ней, сохранение п. 6 ст. 105.15 НК РФ, устанавливающего, что детальность и основательность представляемой в налоговые органы документации должны быть соразмерны сложности сделки и формированию ее цены (рентабельности сторон сделки), не позволит придерживаться упрощенного подхода.
- Закрепляется право налогового органа истребовать информацию, содержащуюся в ТЦО документации не только в порядке п. 1, 2, 5 ст. 93 НК РФ, но и вне рамок проведения налоговых проверок согласно п. 2 ст. 93.1 НК РФ, что на практике уже давно применяется налоговыми органами. Истребуемые сведения нужно будет предоставить в течение 30 дней (п. 3 ст. 105.15 НК РФ).
- Обязанность составлять ТЦО документацию по сделкам, которые приравниваются к взаимозависимым, будет прямо указана в НК РФ. Ранее речь шла только о сделках с лицами, с которыми налогоплательщик является взаимозависимым. Данное изменение в пп. 2 п. 4 ст. 105.15 НК РФ соответствует позиции Министерства финансов РФ, которое ранее разъясняло, что сделки с приравненными к взаимозависимым лицам не попадают под исключение, и документацию по ним требуется предоставлятьНапример, п. 3 письма Министерства финансов РФ №03-01-18/43895 от 21 октября 2013 года. Таким образом, по сделкам с независимыми иностранными лицами, расположенными в государствах, указанных в Перечне офшорных зон, необходимо будет готовить ТЦО документацию (если они не попадают под исключения, указанные в п. 2 настоящего информационного письма).
- С учетом технической правки, внесенной в п. 2 ст. 105.15 НК РФ, любая дополнительная информация, подтверждающая рыночность условий совершенной сделки, может быть предоставлена только в дополнение к документации. Ранее сохранялась техническая возможность предоставления иной информации, подтверждающей, что коммерческие и (или) финансовые условия контролируемых сделок соответствуют тем, которые имели место в сопоставимых сделках, безотносительно от того, предоставлена документация или нет.
- ТЦО документация в отношении внешнеторговых сделок с товарами мировой биржевой торговли, указанными в перечне МинпромторгаПриказ Минпромторга РФ №267 от 03 февраля 2022 года «Об утверждении Перечня кодов товаров в соответствии с единой Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Евразийского экономического союза, сделки в отношении которых признаются контролируемыми в соответствии со статьей 105.14 части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (нефть, минеральные удобрения, черные, цветные, драгоценные металлы и камни) («Перечень Минпромторга»), будет предоставляться вместе с уведомлением о контролируемых сделках (п. 8 ст. 105.15 НК РФ). По указанным сделкам 2024 года документацию можно будет предоставить позже установленного срока — до 1 декабря 2025 года.
- Право подавать уведомление о контролируемых сделках в бумажном виде будет предоставляться только физическим лицам, организации переходят на электронный формат подачи (п.2 ст. 105.16 НК РФ).
- Закон расширяет перечень обязательных сведений, указываемых в уведомлении о контролируемых сделках (п. 5-7 ст. 105.16 НК РФ). В частности, в уведомлении обязательно нужно будет указывать следующую информацию:
- условия сделки, а для поставок товаров — условия, базис поставки и дату отгрузки товаров (дату перехода права собственности на товары, дату признания дохода (расхода) по сделке). Отметим, что это правило применятся и в настоящее время;
- использованные методы, предусмотренные главой 14.3 НК РФ, и источники информации о сопоставимых сделках. В настоящее время заполнение этих граф в форме уведомления не является обязательным, но на практике налогоплательщики указывают эту информацию. Это правило фактически означает, что экономический анализ и выбор источников информации должен быть проведен до момента подачи уведомления;
- для внешнеторговых сделок с товарами из Перечня Минпромторга между взаимозависимыми лицами: сведения о сделках последующей реализации и (или) предшествующей покупки товаров, в том числе сведения о конечном покупателе и (или) происхождении товаров, ценах, коммерческих и (или) финансовых условиях таких сделок (сведения о цепочке создания стоимости).
При этом налогоплательщик должен принять меры по получению от его взаимозависимых лиц сведений о цепочке создания стоимости и не вправе ссылаться на отказ взаимозависимого лица от раскрытия сведений о цепочке создания (п. 8 ст. 105.16 НК РФ).
Преимущества подготовки документации по контролируемым сделкам
В целях минимизации рисков и обеспечения законного учета и контроля над контролируемыми сделками, налогоплательщикам рекомендуется подготовить документацию:
- Соблюдение законодательства. Подготовка документации по сделкам поможет налогоплательщику соблюдать требования налогового законодательства, что снизит риск возникновения налоговых споров и санкций.
- Защита прав и интересов. Грамотно подготовленная документация способствует обоснованию и защите интересов налогоплательщика при взаимодействии с налоговыми органами, а также в случае судебных споров.
- Оптимизация налогообложения. Корректно подготовленная документация позволяет выявлять возможности и применять налоговые льготы, снижать налоговые риски и общие налоговые платежи.
Все вышеперечисленные факторы подчеркивают необходимость внимательного и своевременного подхода к подготовке документации и контролю за КС ВЗЛ. Это позволит не только минимизировать налоговые и законодательные риски, но и обеспечить эффективную работу компании в соответствии с действующими требованиями.
Комментарий к ст. 105.14 НК РФ
Комментируемая статья регулирует порядок и условия признания сделок контролируемыми.
Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами осуществляется ЦА ФНС России.
Исходя из совокупности норм НК РФ сделки между взаимозависимыми лицами можно разделить на две группы: контролируемые, признаваемые таковыми при соблюдении положений статьи 105.14 НК РФ, и иные сделки между взаимозависимыми лицами.
При определении того, является ли сделка контролируемой, не используется понятие «расходы». Контролируемость сделки определятся суммой доходов по сделке у продавца.
Так как покупатель также является стороной контролируемой сделки, то у него возникает обязанность заполнить уведомление.
На это указала ФНС России в письме от 26.10.2012 N ОА-4-13/18182.
В отношении контролируемых сделок на налогоплательщиков возложена обязанность по уведомлению налоговых органов о совершении таких сделок и представлению соответствующей документации при проведении ЦА ФНС России проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. В свою очередь, согласно пункту 1 статьи 105.17 НК РФ проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами проводится ЦА ФНС России. При этом контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным ценам не может быть предметом выездных и камеральных проверок.
Подпунктом 1 пункта 1 статьи 105.14 НК РФ определены условия, при которых совокупность сделок по реализации (перепродаже) товаров (выполнению работ, оказанию услуг), совершаемых с участием (при посредничестве) лиц, не являющихся взаимозависимыми, для целей признания таких сделок контролируемыми приравнивается к сделкам между взаимозависимыми лицами.
При этом ограничения к величине суммы доходов по таким сделкам за соответствующий календарный год для целей признания их контролируемыми НК РФ не предусмотрены.
В соответствии со статьей 105.16 НК РФ налогоплательщики обязаны уведомлять налоговые органы о совершенных ими в календарном году контролируемых сделках, указанных в статье 105.14 НК РФ, в срок не позднее 20 мая года, следующего за календарным годом, в котором совершены контролируемые сделки.
Пунктом 3 статьи 11 НК РФ установлено, что понятие «налогоплательщик» и другие специфические понятия и термины законодательства о налогах и сборах используются в значениях, определяемых в соответствующих статьях Кодекса.
В соответствии со статьей 19 НК РФ налогоплательщиками признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать налоги.
Таким образом, как разъяснил Минфин России в письме от 14.11.2012 N 03-01-18/9-169, обязанность уведомить налоговые органы о совершенных в календарном году контролируемых сделках, указанных в статье 105.14 НК РФ, должна быть исполнена лицом, на которое в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать налоги.
Сделки между взаимозависимыми лицами, в которых одна из сторон является лицом, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства которого являются государство или территория, включенные в Перечень государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны), утвержденный Приказом Минфина России от 13.11.2007 N 108н, признаются контролируемыми вне зависимости от величины суммы доходов, полученных по таким сделкам.
Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 13.11.2012 N 03-01-18/9-168.
В случае, если сделка осуществляется между взаимозависимыми лицами, одно из которых является лицом, образованным в соответствии с законодательством иностранного государства, но действующим через постоянное представительство, можно говорить о ситуации, когда конечные получатели доходов (выгодоприобретатели) находятся на территории разных государств.
Сделки между взаимозависимыми лицами, одно из которых является лицом, образованным в соответствии с законодательством иностранного государства, но действующим через постоянное представительство, не подпадают под действие пункта 2 статьи 105.14 НК РФ и на них распространяются нормы пункта 1 данной статьи без учета особенностей.
Разъяснения об этом содержатся в письме Минфина России от 16.11.2012 N 03-01-18/9-172.
По мнению финансового ведомства, изложенному в письме от 17.01.2013 N 03-01-18/1-4, в случае, если сделка осуществляется между взаимозависимыми лицами, одно из которых является лицом, образованным в соответствии с законодательством иностранного государства, но действующим через постоянное представительство, создается ситуация, когда местом регистрации или местом налогового резидентства конечных получателей доходов являются разные государства или территории.
Сделки между лицами, одно из которых является лицом, образованным в соответствии с законодательством иностранного государства или территории, включенных в Перечень, но действующим через постоянное представительство, приравниваются к сделкам между взаимозависимыми лицами и на них распространяются нормы подпункта 3 пункта 1 статьи 105.14 НК РФ.
Следовательно, сделки между взаимозависимыми лицами, в которых одна из сторон является лицом, образованным в соответствии с законодательством иностранного государства или территории, включенных в Перечень, но действующим через постоянное представительство, признаются контролируемыми, если сумма доходов по таким сделкам, совершенным с одним лицом за соответствующий календарный год, превышает 60 млн. руб.
В случае если вышеуказанные сделки совершены между взаимозависимыми лицами, то такие сделки признаются контролируемыми вне зависимости от величины суммы доходов, полученных по таким сделкам.